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權責發生制:理解不準容易導致稅務風險

發布時間:2016-11-28 16:25:53   來源:計超

  實務中,企業如果不能準確理解權責發生制,產生的稅務風險將會很大。

  最近,筆者遇到一個訴訟案例,發現不少大企業財稅負責人對權責發生制理解有偏差。企業所得稅實施條例第九條明確規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。實務中,不少人往往忽略了企業所得稅實施條例的例外條款:“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。

  權責發生制這一概念最初來自于會計制度。2006年的《企業會計準則》,將權責發生制上升為會計基礎,作為企業會計的確認、計量和報告的計量基礎,貫穿于整個企業會計準則體系的總過程。權責發生制的基礎要求和企業所得稅法規定是完全一致的,這也是企業所得稅法設計的初衷之一,即盡可能地減少企業所得稅與會計的差異。與權責發生制相對應的會計基礎是收付實現制,即以收到或支付的現金作為確認收入和費用等的依據。在企業所得稅方面,與權責發生制相對應的還有真實性、合理性、相關性、確定性和合法性等原則,這些都是企業所得稅實施條例第九條所講的“另有規定”。也就是說,企業所得稅的計稅原則,一般以權責發生制為基礎,也共存著其他原則。

  企業所得稅法第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除”,這一規定其實就明確了稅前扣除的三個基本原則,即真實性(實際發生)、相關性和合理性。舉例來說,某一企業向另一企業拆借資金,約定2015年12月31日前應付利息1000萬元,后企業未實際支出,企業仍按照權責發生制原則計入財務費用,在2015年企業所得稅匯繳中予以申報扣除。稅務機關以該支出未實際發生為由,要求企業調增企業所得稅。

  稅務機關的依據在哪里呢?企業所得稅實施條例第三十八條第一款明確規定:“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出,準予扣除……”。請注意,這里明確的是“利息支出”。所謂支出,是要有實際支出動作的,也就是這筆利息要實實在在付出后才能談稅前扣除的合理性、相關性等其他問題。所以,利息如果沒有實際支出,就不能稅前扣除。拓展到稅前其他扣除項目,從實施條例可以看到,在很多條款中都規定了相關稅前扣除要“支出”、“支付”、“繳納”和“撥繳”等。

  實際上,在企業所得稅法上,只有少數正列舉的項目可以預提扣除外,其他扣除一律要真實發生的。所以,真實性是稅前扣除的首要原則,要求企業未實際發生的支出不允許稅前扣除。這一原則在《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局2011年第34號)第六條也得到了驗證,即“企業當年度實際發生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證,企業在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證”。換言之,如果在匯繳結束時,尚未提供有效憑證以證明支出是真實發生的,企業應在匯繳年度調增應納稅所得額。

  實務中這樣的例子還有很多。某房地產開發企業對已交付使用的房屋進行維修,發生了維修費用500萬元。假設該支出已經真實發生,因該房屋尚在與施工方簽訂合同的保修期內,且該開發企業與施工企業就維修費用由誰承擔問題正在打官司。也就是說,該筆500萬元的維修費用是否最終由開發企業承擔未完全確定;稅務機關以該費用為“未決費用”為由,對該筆支出納稅調增。這其實是企業所得稅確定性原則的要求。這種確定,最主要是金額的確定。如果通過審判發現部分費用不屬于合同保修范圍,法院判決開發企業承擔部分費用,則該部分費用可在稅前扣除。

  關于確定性原則,在企業所得稅收入確認上也有體現?!秶叶悇湛偩株P于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)對企業銷售商品確認收入明確了四個條件,即商品銷售合同已經簽訂,企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。與企業會計準則規定相比,少了一條:相關的經濟利益很可能流入企業。

  也就是說,企業要確認銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過50%的情況下,才確認為企業收入。會計準則這一條恰恰是對企業所得稅確定性原則的挑戰。會計上出于謹慎性原則,通過以往和買方的交易經驗、政府相關政策以及其他方面獲取的信息作出職業判斷,以此確認經濟利益是否有較大可能流入企業,這就給企業所得稅管理帶來不確定性。因此,企業所得稅對銷售商品確認收入的條件摒棄了這一條。確定性原則還體現在對企業預提費用、預計負債等都不得扣除。當然,壞賬準備以及各類減值準備,企業所得稅在與會計博弈后妥協,允許在一定年度內按照一定標準進行計提扣除,也是對權責發生制的回歸。

關鍵詞:稅務稽查,財稅網



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